企業(yè)所得稅匯算清繳：虧損及虧損彌補(bǔ)

發(fā)布日期：2016-03-15來(lái)源：納稅服務(wù)網(wǎng)編輯：劉夢(mèng)怡

[摘要]

　　企業(yè)所得稅匯算工作是對(duì)納稅人全部納稅情況的一次全面檢查，政策性強(qiáng)、涉及面廣、工作量大、時(shí)間跨度長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多，為了能夠順利的完成2015年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作，本人梳理了企業(yè)所得稅匯算有關(guān)的政策形成系列文章，希望對(duì)大家有幫助。

　　虧損及虧損彌補(bǔ)

　　一、虧損的定義

　　企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。(《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條)

　　簡(jiǎn)析：

　　在企業(yè)所得稅法中，虧損是一個(gè)很重要的概念，其結(jié)轉(zhuǎn)和彌補(bǔ)涉及應(yīng)納稅所得額的扣除計(jì)算問(wèn)題。稅法上的虧損計(jì)算方法，主要包括以下三方面內(nèi)容：

　　(一)計(jì)算依據(jù)為企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定。即根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的收入總額和免稅以及各項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算虧損額。

　　(二)計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除。

　　(三)計(jì)算出來(lái)的數(shù)額小于零。納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后，其結(jié)果就有可能小于零，其小于零的數(shù)額即稅法中規(guī)定可彌補(bǔ)的虧損。

　　稅法中的虧損和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的虧損含義是不同的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的虧損是指當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出。

　　二、虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限

　　(一)、企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。(《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條)

　　簡(jiǎn)析：

　　稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的年度虧損予以結(jié)轉(zhuǎn)是稅法對(duì)納稅人的一種照顧辦法，這主要是基于納稅主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。因?yàn)榧{稅人除了法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)終止外，其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是在規(guī)定經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)的一個(gè)循環(huán)過(guò)程，它的收入、成本、費(fèi)用及利潤(rùn)也應(yīng)當(dāng)按此經(jīng)營(yíng)期限來(lái)確定，這樣才能全面、真實(shí)地反映納稅人全部經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的最冬經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。但為了保障稅收收人的及時(shí)入庫(kù)，稅法遵定，納稅人必須以一個(gè)公歷年度作為納稅年度，因此，它的經(jīng)營(yíng)核算也被人為劃分為一年一段，其某納稅年度內(nèi)的收入、成本、費(fèi)習(xí)及利潤(rùn)核算也是不完全的。所以，稅法規(guī)定了企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的虧損可以用以后年度的所得來(lái)彌補(bǔ)。

　　稅法之所以規(guī)定虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)的年限為5年，一方面是有利于從稅收的角度督促企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，盡快扭虧增盈，另一方面也有利于防止企業(yè)通過(guò)虛報(bào)虛增虧損并無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)以侵蝕國(guó)家稅收利益。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，大部分發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家都采取了這種向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的方式，向后結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間長(zhǎng)短以4年、5年、8 年、1 0年較為常見(jiàn)。其中如德國(guó)、意大利、西班牙、葡萄牙、丹麥、韓國(guó)、阿根廷等國(guó)家同我國(guó)一樣允許虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。

　　上述彌補(bǔ)的虧損都是境內(nèi)所得的虧損，根據(jù)稅法規(guī)定，境外虧損不能抵減境內(nèi)所得的盈利，因此境外虧損需要單獨(dú)進(jìn)行處理。關(guān)于境外虧損問(wèn)題，待以后文章分析。

　　(二)、企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除;企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算。(《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)第二十一條))

　　簡(jiǎn)析：

　　1、處置存貨所得的處理

　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)第七條第二款規(guī)定：企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)第二十一條規(guī)定，企業(yè)搬遷期間停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，無(wú)所得的，可以在搬遷開(kāi)始年度次年起，搬遷年度前一年止，停止計(jì)算彌補(bǔ)虧損年度，以延長(zhǎng)彌補(bǔ)年限。如果企業(yè)雖然停止了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，但是處置以前年度存貨有所得，是否可以享受延長(zhǎng)彌補(bǔ)虧損的政策呢?如果僅有處置以前年度存貨有所得而不許企業(yè)享受延長(zhǎng)彌補(bǔ)虧損的政策是不合理的，我認(rèn)為企業(yè)可以將處置以前年度存貨所得單獨(dú)納稅，彌補(bǔ)虧損年限可以延長(zhǎng)。福建省地稅局也做出了類似規(guī)定。

　　根據(jù)閩地稅所便函[2014]3號(hào)規(guī)定，企業(yè)開(kāi)始搬遷后停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)且無(wú)所得，即總局公告2012年第40號(hào)第二十一條所述“停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度”，必須同時(shí)符合全部停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和無(wú)所得兩個(gè)條件，如果出現(xiàn)間斷的情形，應(yīng)分段確定“停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度”，并按照時(shí)間順序從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。企業(yè)在“停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度”發(fā)生處置存貨、清理固定資產(chǎn)等與搬遷有關(guān)的業(yè)務(wù)，不影響“停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度”的確定，但應(yīng)按照40號(hào)公告規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　2、延長(zhǎng)彌補(bǔ)虧損理解

　　該條款依然是由于持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期中斷，對(duì)以前年度虧損的延長(zhǎng)性規(guī)定。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)可以彌補(bǔ)虧損的期限為5年。上述規(guī)定企業(yè)在此期間發(fā)生搬遷行為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)所得的，可以從法定虧損彌補(bǔ)期限中扣除，即適當(dāng)延長(zhǎng)彌補(bǔ)虧損的期限，但并不是按照企業(yè)實(shí)際搬遷活動(dòng)的時(shí)間據(jù)實(shí)延長(zhǎng)期限。

　　例如，某企業(yè)自2012年9月發(fā)生搬遷行為，2016年4月完成搬遷，其實(shí)際搬遷活動(dòng)耗用時(shí)間為3年零7個(gè)月，依照國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)的規(guī)定，企業(yè)自2013年至2015年不計(jì)算虧損彌補(bǔ)期限，實(shí)際享受減除3年的政策。

　　(三)企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負(fù)數(shù)的，應(yīng)為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：

　　(一)在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除。

　　(二)自搬遷完成年度起分3個(gè)年度，均勻在稅前扣除。

　　上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。(《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)第十八條))

　　簡(jiǎn)析：

　　如果企業(yè)搬遷損失較大的，在搬遷完成年度可以選擇一次性作為損失，或者分三年作為損失處理。這種處理結(jié)果，相當(dāng)于延長(zhǎng)了虧損彌補(bǔ)期限。

　　例如：某公司2012年9月進(jìn)行政策性搬遷，2015年完成搬遷，發(fā)生的搬遷收入為300萬(wàn)，同時(shí)發(fā)生搬遷支出480萬(wàn)，那么2015年該公司要清算搬遷所得，即2015年搬遷虧損=300-480=-180萬(wàn)元。企業(yè)該項(xiàng)虧損可以在2015年度一次性作為損失進(jìn)行稅前扣除，也可以在2015年、 2016年、2017年連續(xù)三年平均扣除，即每年稅前扣除50萬(wàn)。但企業(yè)只能選擇一種方法，選定后不得變更。

　　接上例，假設(shè)該公司2012年7月底未彌補(bǔ)虧損金額為100萬(wàn)元，允許彌補(bǔ)的期限還剩下3年，2012年8月進(jìn)行政策性搬遷，直到2015年才完成全部搬遷，發(fā)生的搬遷收入同樣為300萬(wàn)元，發(fā)生的搬遷支出同樣為480萬(wàn)元，搬遷完成年度的搬遷虧損為180萬(wàn)元，該180萬(wàn)元的虧損可在2015年一次性扣除，也可在2015-2017年連續(xù)三年平均扣除;而2012年7月底的非搬遷虧損金額100萬(wàn)元的彌補(bǔ)期限為2012年、2015年、2016年。若企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)，其虧損的彌補(bǔ)期限不受影響，按照正常的彌補(bǔ)期限連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算即可。

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