PPP項目會計核算方法（全面介紹）

發(fā)布日期：2017-11-30來源：網(wǎng)絡(luò)來源編輯：張繼蕊

[摘要]

　　 PPP項目各類收款結(jié)構(gòu)對應(yīng)的需求風(fēng)險和資產(chǎn)核算模式

　　

　　 PPP項目不同資產(chǎn)核算模式下的會計核算比較

　　

　　 1、項目發(fā)起

　　 社會資本在項目發(fā)起階段通常會發(fā)生各類費用，主要包括：調(diào)研費、咨詢費、中介機構(gòu)費、業(yè)務(wù)招待費等。上述費用通常不滿足資本化條件，一般在發(fā)生時直接進(jìn)行費用化處理。

　　 借:管理費用

　　 貸:銀行存款/應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款等

　　 某些情況下，社會資本發(fā)起項目并向政府提交項目建議書以后，政府會酌情對項目建議書給予一定補償，社會資本在基本確定能夠收回該補償時，沖減已確認(rèn)的費用。

　　 借:管理費用

　　 貸:銀行存款

　　 基本確定能夠收回時

　　 借：銀行存款/應(yīng)收賬款

　　 貸：管理費用

　　 2.項目合同簽署前的費用支出

　　 項目合同簽署之前，社會資本為準(zhǔn)備響應(yīng)文件以及進(jìn)行談判過程中，通常會發(fā)生調(diào)研費、咨詢費、中介機構(gòu)費、業(yè)務(wù)招待費等各類費用;上述費用通常屬于沉沒成本，在合同簽署之前通常不滿足資本化的條件，應(yīng)在發(fā)生時進(jìn)行費用化處理。

　　 借:管理費用

　　 貸:銀行存款/應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款等

　　 3.項目合同簽署前的投資競爭保證金

　　 社會資本在提交響應(yīng)文件時根據(jù)要求提交的投資競爭保證金（一般表現(xiàn)為支票、本票、匯票或者金融機構(gòu)、擔(dān)保機構(gòu)出具的保函等非現(xiàn)金形式），在提交時應(yīng)當(dāng)將支付的保證金金額確認(rèn)為金融資產(chǎn)應(yīng)收款項，在退還時沖回(或沖抵后續(xù)的建設(shè)期履約保證金)。

　　 借:其他應(yīng)收款—投資競爭履約保證金

　　 貸:銀行存款

　　 對于因提交其他形式擔(dān)保(如履約保函)而產(chǎn)生的費用，應(yīng)視具體情況在合適期間計入費用。

　　 4.項目公司成立前的相關(guān)費用

　　 項目合同簽署后，為籌建項目公司而發(fā)生的費用，在發(fā)生時計入當(dāng)期費用。

　　 借:管理費用

　　 貸:銀行存款/應(yīng)付賬款/其他應(yīng)付款等

　　 5.項目公司資本金投入

　　 (1)項目公司會計處理

　　 股本金和其他權(quán)益融資:項目公司的普通股股東和/或其他權(quán)益工具(包括權(quán)益類優(yōu)先股/永續(xù)債/永續(xù)中票等)投資者向項目投入權(quán)益資本，項目公司按股本金或其他權(quán)益融資工具發(fā)行價格扣減符合條件的交易成本后計入權(quán)益，無需對權(quán)益進(jìn)行后續(xù)計量。

　　 A．收到現(xiàn)金投入

　　 借：銀行存款

　　 貸：實收資本—社會資本/政府授權(quán)單位

　　 B．收到廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)形式的股本金投入

　　 借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）

　　 貸：實收資本—社會資本/政府授權(quán)單位

　　 若政府在相關(guān)文件規(guī)定，其以現(xiàn)金、廠房、設(shè)備、土地使用權(quán)等形式的投入，不作為股本金投入，而作為資本公積核算時，則在收到時貸方計入“資本公積—股本溢價”。

　　 C．收到權(quán)益類優(yōu)先股/永續(xù)債/永續(xù)中票時

　　 借：銀行存款

　　 貸：其他權(quán)益工具—社會資本/政府授權(quán)單位/機構(gòu)投資者

　　 (2)社會資本會計處理

　　 社會資本控制項目公司時，應(yīng)當(dāng)合并項目公司。對于非全資設(shè)立的項目公司（如政府與社會資本分別持有一定股份，但社會資本控制項目公司)，社會資本的合并報表應(yīng)體現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益。

　　 社會資本對項目公司投資在個別財務(wù)報表處理，應(yīng)根據(jù)CAS 2長期股權(quán)投資進(jìn)行會計核算。

　　 社會資本共同控制項目公司或?qū)椖抗揪哂兄卮笥绊憰r，按成本法或權(quán)益法進(jìn)行會計核算。

　　 借：長期股權(quán)投資—項目公司

　　 貸：銀行存款

　　 6.項目債務(wù)融資

　　 A．社會資本取得項目債務(wù)融資

　　 借：銀行存款

　　 貸：應(yīng)付債券—XX債券/XX優(yōu)先股等（面值）

　　 借/貸：應(yīng)付債券—XX債券/XX優(yōu)先股等（利息調(diào)整）

　　 貸：長期借款/短期借款—XX銀行

　　 社會資本轉(zhuǎn)貸給項目公司

　　 借：長期應(yīng)收款—XX項目公司

　　 貸：銀行存款

　　 按攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計量

　　 B．項目公司取得項目債務(wù)融資

　　 項目公司直接融資同上

　　 項目公司從社會資本處取得貸款

　　 借：銀行存款

　　 貸：長期應(yīng)付款—社會資本

　　 7.項目建設(shè)及完工驗收涉及的會計核算

　　 1. 項目公司自行建造

　　 （1） 建設(shè)前提交建設(shè)期履約性質(zhì)的保證金

　　 借：其他應(yīng)收款—建設(shè)期履約保證金

　　 貸：其他應(yīng)付款—社會資本—投資競爭履約保證金

　　 銀行存款

　　 對于因提交其他形式擔(dān)保(如履約保函)而產(chǎn)生的費用，應(yīng)視具體情況在合適期間計入費用。

　　 （2） 設(shè)計方案采購（從社會資本或第三方處采購）

　　 借：工程施工—合同成本

　　 貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

　　 （3） 材料、設(shè)備采購及其他建造歸集

　　 借：工程物資

　　 貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

　　 借：工程施工—合同成本

　　 貸：工程物資

　　 銀行存款/應(yīng)付職工薪酬/應(yīng)付賬款等

　　 （4） 債務(wù)融資及借款費用資本化

　　 資本化條件（3條）：

　　 資本支出已發(fā)生、借款費用已發(fā)生、構(gòu)建或生產(chǎn)活動已開始

　　 項目建造對價確認(rèn)模式：金融資產(chǎn)模式，借款費用不能資本化。

　　 傳統(tǒng)債務(wù)融資

　　 ① 滿足資本化條件

　　 借：工程施工—合同成本

　　 借/貸：應(yīng)付債券—XX債券/XX優(yōu)先股（利息調(diào)整）（如適用）

　　 貸：應(yīng)付利息

　　 ② 不滿足資本化條件

　　 借：財務(wù)費用

　　 借/貸：應(yīng)付債券—XX債券/XX優(yōu)先股（利息調(diào)整）（如適用）

　　 貸：應(yīng)付利息

　　 支付利息時：

　　 借：應(yīng)付利息

　　 貸：銀行存款

　　 融資租賃債務(wù)融資方式

　　 借：工程施工—合同成本

　　 未確認(rèn)融資費用

　　 貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

　　 ① 滿足資本化條件

　　 借：工程施工—合同成本

　　 貸：未確認(rèn)融資費用

　　 ② 不滿足資本化條件

　　 借：財務(wù)費用

　　 貸：未確認(rèn)融資費用

　　 支付融資租賃款時：

　　 借：長期應(yīng)付款--應(yīng)付融資租賃款

　　 貸：銀行存款

　　 （5） 確認(rèn)建造合同收入

　　 按照完工百分比法和項目合同約定的毛利率確認(rèn)建造合同收入

　　 借：主營業(yè)務(wù)成本

　　 工程施工—合同毛利

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　 借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權(quán) （和、或）

　　 貸：工程結(jié)算

　　 （6） 項目初步驗收后的試運行

　　 通常做法，參考出包方式建造固定資產(chǎn)的試車規(guī)定進(jìn)行處理。以試車收入扣減試車材料及相關(guān)試車費用后的凈額沖減建造成本。

　　 （7） 最終驗收

　　 借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權(quán) （和、或）

　　 貸：工程結(jié)算

　　 借：工程結(jié)算

　　 貸：工程施工—合同成本

　　 —合同毛利

　　 （8） 已確認(rèn)資產(chǎn)的減值

　　 項目建設(shè)期間，關(guān)注已確認(rèn)的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值跡象，進(jìn)行減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失

　　 借：資產(chǎn)減值損失

　　 貸:無形資產(chǎn)--減值準(zhǔn)備 （不允許轉(zhuǎn)回）

　　 貸：長期應(yīng)收款—壞賬準(zhǔn)備

　　 借：長期應(yīng)收款—壞賬準(zhǔn)備

　　 貸：資產(chǎn)減值損失

　　 2. 社會資本承建

　　 社會資本在設(shè)計方案采購（自行設(shè)計）、提交履約期保證金、發(fā)生各種材料、設(shè)備采購及其他建造成本支出，項目試運行階段的會計處理同上。

　　 （1）建造服務(wù)收入確認(rèn)

　　 A．結(jié)算合同收入成本

　　 借：主營業(yè)務(wù)成本

　　 工程施工—合同毛利

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　 B．與項目公司結(jié)算

　　 借：應(yīng)收賬款—項目公司

　　 貸：工程結(jié)算

　　 （2）項目最終驗收

　　 A．項目驗收達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)

　　 借：應(yīng)收賬款—項目公司

　　 貸：工程結(jié)算

　　 借：工程結(jié)算

　　 貸：工程施工—合同成本

　　 —合同毛利

　　 B．項目公司支付結(jié)算款

　　 借：銀行存款

　　 貸：應(yīng)收賬款—項目公司

　　 （3）債務(wù)融資

　　 社會資本取得債務(wù)融資資金參考前面

　　 轉(zhuǎn)貸給項目公司

　　 借：長期應(yīng)收款—項目公司

　　 貸;銀行存款

　　 計提支付借款利息

　　 借：財務(wù)費用

　　 貸：應(yīng)付利息

　　 借/貸：應(yīng)付債券—XX債券/XX優(yōu)先股（利息調(diào)整）（如適用）

　　 借：應(yīng)付利息

　　 貸：銀行存款

　　 計提收取項目公司借款利息

　　 借：應(yīng)收利息

　　 貸：財務(wù)費用

　　 借：銀行存款

　　 貸：應(yīng)收利息

　　 項目公司會計處理

　　 與社會資本進(jìn)行工程結(jié)算

　　 借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營權(quán)

　　 貸：應(yīng)付賬款—社會資本

　　 8、項目運營涉及的會計核算

　　 （1）提交運營維護(hù)保證金

　　 借：其他應(yīng)收款—運營維護(hù)保證金

　　 貸：其他應(yīng)收款—建設(shè)履約保證金

　　 貸：銀行存款

　　 對于因提交其他形式擔(dān)保(如履約保函)而產(chǎn)生的費用，應(yīng)視具體情況在合適期間計入費用。

　　 退回時可以沖抵后續(xù)的移交保證金

　　 （2）運營收入確認(rèn)及建造階段形成資產(chǎn)的回收

 

    (3)項目維護(hù)整理

    （4）項目更新升級

　　 更新升級對價的確認(rèn)和項目建造對價確認(rèn)模式所述的原則相同。

　　 具體會計處理參考“項目建設(shè)及完工驗收涉及的會計核算”

　　 （5）移交前恢復(fù)狀態(tài)

　　 將項目恢復(fù)到規(guī)定水平的服務(wù)能力。

　　 若政府會償付恢復(fù)活動支出，該支出可以被視為待執(zhí)行性質(zhì)的，會在產(chǎn)生收入的活動，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生費用支出時確認(rèn)收入和成本。

　　 若政府不會償付恢復(fù)活動支出，按照或有事項準(zhǔn)則進(jìn)行考慮。如需承擔(dān)不可避免的恢復(fù)義務(wù)，則計提相應(yīng)準(zhǔn)備，同時考慮時間價值。

　　 參考“項目維護(hù)整修”。

　　 （6）移交后維修

　　 參考“項目維護(hù)整修”。

　　 （7）運營期間的融資和償還

　　 金融資產(chǎn)模式：是否滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的要求；若不滿足則屬于質(zhì)押債務(wù)融資性質(zhì)；

　　 無形資產(chǎn)模式：不屬于無形資產(chǎn)“處置”，屬于債務(wù)融資性質(zhì)

　　 9.項目移交

　　 期滿有償終止、期滿無償終止

　　 提前有償終止、提前無償終止

　　 （1） 提交移交保證金

　　 一般在進(jìn)入已交齊（最后一個運營年度）

　　 借：其他應(yīng)收款—移交保證金

　　 貸：其他應(yīng)收款—運營維護(hù)保證金

　　 貸：銀行存款

　　 對于因提交其他形式擔(dān)保(如履約保函)而產(chǎn)生的費用，應(yīng)視具體情況在合適期間計入費用。

　　 （2） 期滿無償終止

　　 BOT項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向政府移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營期每年的利潤(或虧損)反映，因此項目設(shè)施的移交并不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

　　 無需做特別賬務(wù)處理

　　 移交過程中發(fā)生的費用，直接費用化處理。

　　 （3） 期滿有償終止

　　 （4）移交后維修

　　 A．提交移交后維修保證金（質(zhì)保期滿后退回）

　　 借：其他應(yīng)收款—移交后維修保證金

　　 貸：其他應(yīng)收款—移交保證金

　　 貸：銀行存款

　　 對于因提交其他形式擔(dān)保(如履約保函)而產(chǎn)生的費用，應(yīng)視具體情況在合適期間計入費用。

　　 B．政府會對維修支出提供償付

　　 借：主營業(yè)務(wù)成本

　　 貸：原料/燃料/應(yīng)付職工薪酬/銀行存款等

　　 借：應(yīng)收賬款/銀行存款

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　 C．政府無需對維修支出提供償付

　　 借：預(yù)計負(fù)債 （運營階段計提的質(zhì)保義務(wù)）

　　 借：主營業(yè)務(wù)成本 （計提的質(zhì)保預(yù)計負(fù)債和保險償付不足部分）

　　 貸：銀行存款

　　 D．質(zhì)保期滿，預(yù)計負(fù)債仍有余額

　　 借：預(yù)計負(fù)債

　　 貸：主營業(yè)務(wù)成本

　　 E．質(zhì)保期滿退回質(zhì)保金

　　 借：銀行存款

　　 貸：其他應(yīng)收款--移交后維修保證金

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